內(nèi)部審計對上市公司防范風(fēng)險和提升管理水平、促進資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展具有重要作用。近年來，審計內(nèi)外部環(huán)境不斷發(fā)展變化，特別是2018年1月《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（簡稱《規(guī)定》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國內(nèi)部審計工作進入了一個全新的發(fā)展階段。上市公司作為經(jīng)濟社會和資本市場中的重要主體，其內(nèi)部審計工作也將在新時代有更大更新的發(fā)展和作為。

上市公司內(nèi)部審計方面的規(guī)定和實踐

（一）上市公司內(nèi)部審計的定位和作用

《規(guī)定》的發(fā)布，凸顯了內(nèi)部審計在各類組織完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)中發(fā)揮的作用越來越大，其中也包括上市公司。上市公司除了遵守公司法中關(guān)于公司的一般性管理規(guī)定，還應(yīng)遵守中國證監(jiān)會及其他監(jiān)管部門對上市公司的特定管理規(guī)定，以及證券交易所對所在上市公司的具體規(guī)定。內(nèi)部審計作為上市公司治理監(jiān)督制衡機制的重要組成部分，其作用不可或缺。內(nèi)部審計機構(gòu)是公司常設(shè)機構(gòu)，可以連續(xù)、實時開展內(nèi)部監(jiān)督、評價和建議工作，既發(fā)揮著常態(tài)化的監(jiān)督作用，又發(fā)揮著在組織架構(gòu)中的權(quán)力制衡功能，是上市公司治理和組織架構(gòu)的重要基礎(chǔ)。而在具體業(yè)務(wù)方面，內(nèi)部審計發(fā)揮著查錯糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風(fēng)險管理的第三道防線。

在上市公司的管理規(guī)定中，對上市公司的內(nèi)部審計有一定的特殊要求，以促進內(nèi)部審計有效發(fā)揮作用。但隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，新時代內(nèi)部審計范圍和職責(zé)有了一些新特征，這些新特征尚未體現(xiàn)在上市公司內(nèi)部審計要求中。

（二）上市公司治理準則、章程指引、上市規(guī)則對內(nèi)部審計的規(guī)定

證監(jiān)會在2016年修訂發(fā)布了《上市公司章程指引》。按照該指引，內(nèi)部審計的范圍沒有“內(nèi)部控制和風(fēng)險管理”。

證監(jiān)會在2018年修訂發(fā)布了《上市公司治理準則》。按照該準則，內(nèi)部審計接受董事會審計委員會的監(jiān)督及評估，但沒有明確內(nèi)部審計在董事會審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。

上海證券交易所和深圳證券交易所均制定了股票上市規(guī)則。按照兩個交易所的規(guī)則，《規(guī)定》中提出董事會應(yīng)加強對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，在上市公司體現(xiàn)為由其下設(shè)的審計委員會具體實施。

在具體業(yè)務(wù)方面，內(nèi)部審計發(fā)揮著查錯糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風(fēng)險管理的第三道防線。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系對內(nèi)部審計的規(guī)定和實踐

財政部等五部委于2008年印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），其中多處涉及內(nèi)部審計工作。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確審計內(nèi)容包括對內(nèi)部控制的監(jiān)督，但沒有明確內(nèi)部審計其他方面的審計內(nèi)容，如財政財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、國家方針政策、企業(yè)戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)計劃等內(nèi)容 ；明確了內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督機構(gòu)。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，上市公司內(nèi)部審計部門每年組織開展內(nèi)控評價、形成評價報告并報董事會審議通過后對外公告。在具體實踐中，財政部、證券交易所對內(nèi)控評價報告內(nèi)容和形式作了進一步要求，報告內(nèi)容包括本公司內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準，但在《企業(yè)內(nèi)部 控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，對內(nèi)控缺陷標(biāo)準方面缺乏規(guī)范統(tǒng)一、便于操作、相互可比的規(guī)定?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》中“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”概念比較籠統(tǒng)，不便于實際操作。

在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、評價被審計企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷時，有4 種可能存在重大缺陷的跡象規(guī)定，相對《企業(yè)內(nèi)部 控制評價指引》中重大缺陷的規(guī)定更加細化，但范圍還不夠全面、概念還不夠明確。在上市公司具體實踐中，各公司自行確定的內(nèi)控評價標(biāo)準的差異程度較高。從目前上市公司公告的內(nèi)控評價報告看，各家上市公司的內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準不統(tǒng)一，對于定量標(biāo)準的金額或比率、定性標(biāo)準的具體事件表述都有較大差異，如同樣一個事件在某上市公司是重大缺陷，在其他上市公司則是重要缺陷或者一般缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》共18項內(nèi)容，基本涵蓋了內(nèi)部控制的方方面面，但缺乏內(nèi)部審計指引。涉及內(nèi)部環(huán)境類的指引有5項，可以對應(yīng)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部環(huán)境除內(nèi)部審計這部分內(nèi)容之外的其他幾部分內(nèi)容，即在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有原則性要求的內(nèi)部審計，在配套指引中沒有對應(yīng)的應(yīng)用指引。內(nèi)部審計工作和其他業(yè)務(wù)一樣，也有需關(guān)注的風(fēng)險和需采取的控制措施，也需將內(nèi)部審計風(fēng)險控制在企業(yè)可承受范圍內(nèi)。

上市公司內(nèi)部審計實務(wù)開展情況

上市公司內(nèi)部審計實務(wù)一般分為經(jīng)濟責(zé)任審計、內(nèi)控評價、管理績效審計、專項審計，以經(jīng)濟責(zé)任審計、內(nèi)控評價為主，全面審查公司內(nèi)部各項業(yè)務(wù)事項，以管理績效審計、專項審計為輔，突出對提高經(jīng)濟效益、重點業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域進行監(jiān)督評價。

經(jīng)濟責(zé)任審計的目的主要是對領(lǐng)導(dǎo)人員履職情況進行監(jiān)督和評價，審計對象主要是領(lǐng)導(dǎo)人員。有的公司非常重視經(jīng)濟責(zé)任審計工作，審計對象不但包括下屬單位或機構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo)人員，而且包括本單位的副職領(lǐng)導(dǎo)人員、大部分內(nèi)設(shè)機構(gòu)的負責(zé)人、下屬單位或機構(gòu)的副職領(lǐng)導(dǎo)人員。但經(jīng)濟責(zé)任審計對象范圍過大、頻率過高，一定程度上會影響公司正常業(yè)務(wù)效率，加大審計成本。

內(nèi)控評價是上市公司內(nèi)部審計部門按照上市監(jiān)管規(guī)定必須實施的實務(wù)工作，而且形成的公司年度內(nèi)控評價報告須按時對外公告。內(nèi)控評價涉及公司各項業(yè)務(wù)和事項，評價程序和方法比較系統(tǒng)、專業(yè)。具體實踐中，上市公司普遍開展內(nèi)控評價，但部分上市公司內(nèi)控評價流于形式，雖然按照交易所規(guī)定的時間和格式出具了內(nèi)控評價報告，但內(nèi)控評價以評促建、以評促改的作用發(fā)揮不夠充分。

管理績效審計是以提高管理水平和經(jīng)營效益為目的的審計。管理績效審計要求較高，內(nèi)部審計人員需熟悉公司業(yè)務(wù)和市場，才能挖掘影響經(jīng)營效益的深層次原因。由于該項審計要求高，不同公司對管理績效審計的重視程度不同，配置的審計力量也不同。

專項審計是對公司某一特定事項開展的審計，主要包括公司戰(zhàn)略決策落實情況審計、工程項目審計、舉報核查審計及其他專項審計或調(diào)查。從目前實踐情況來看，公司戰(zhàn)略決策落實情況的跟蹤審計涉及戰(zhàn)略、決策、領(lǐng)導(dǎo)層，層次高、事項敏感，如果沒有領(lǐng)導(dǎo)支持，審計將很難實施，目前大部分公司未開展這方面的審計。

審計實務(wù)中還有一個難點，即如何把握內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的目的是促進公司規(guī)范管理、防范風(fēng)險，為公司實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。實務(wù)中，部分上市公司的內(nèi)部審計獨立性偏弱，審計委員會對內(nèi)部審計的管理較少，管理層的影響較大，部分公司則過度強調(diào)內(nèi)部審計獨立性，對管理層的服務(wù)和與其他內(nèi)設(shè)機構(gòu)的協(xié)同不夠。

完善上市公司內(nèi)部審計工作的建議

隨著國家關(guān)于內(nèi)部審計工作一系列新政策的出臺，上市公司內(nèi)部審計作為公司治理的組成部分，在相關(guān)規(guī)章制度和實務(wù)方面也需相應(yīng)健全和完善。結(jié)合前面分析闡述，筆者提出如下建議。

（一）進一步健全上市公司內(nèi)部審計工作制度

按照《規(guī)定》，結(jié)合上市公司的特點，進一步健全上市公司治理準則、章程指引、上市規(guī)則中對內(nèi)部審計工作的規(guī)定。具體表現(xiàn)為 ：在《上市公司治理準則》中關(guān)于審計委員會的主要職責(zé)第二條“監(jiān)督及評估內(nèi)部審計工作”的表述完善為“領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督及評估內(nèi)部審計工作”；《上市公司章程指引》第八章第二節(jié)內(nèi)部審計第一百五十六條“公司實行內(nèi)部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務(wù)收支和經(jīng)濟活動進行內(nèi)部審計監(jiān)督”的表述完善為“公司實行內(nèi)部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理進行內(nèi)部審計監(jiān)督”；第一百五十七條“公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會批準后實施。審計負責(zé)人向董事會負責(zé)并報告工作”的表述完善為“公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會審計委員會批準后實施。審計負責(zé)人向董事會審計委員會負責(zé)并報告工作”。

（二）進一步健全企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

一是制定內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準參考指引。內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準是內(nèi)部審計部門開展內(nèi)控評價、確定內(nèi)控缺陷類型、評價公司內(nèi)控是否有效的重要依據(jù)，上市公司內(nèi)部控制評價報告對外披露，是監(jiān)管部門和投資者的關(guān)注重點。

目前對上市公司內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準沒有統(tǒng)一的具體規(guī)定，而各上市公司內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準 差異程度較高，不規(guī)范、不統(tǒng)一，公司之間內(nèi)控缺陷評價缺乏可比性的情況，降低了內(nèi)控評價報告的使用效果。因此建議制定內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準參考指引，進一步明確上市公司的內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準，分類列舉財務(wù)報告內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準（定性和定量）和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準（定性和定量），便于上市公司內(nèi)控評價實際操作，提高內(nèi)控評價報告的使用效果。

二是在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中增加內(nèi)部審計指引。內(nèi)部審計指引可以比照其他內(nèi)部環(huán)境類指引，列出內(nèi)部審計應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險，對應(yīng)風(fēng)險應(yīng)采取的控制措施，將內(nèi)部審計風(fēng)險控制在企業(yè)可承受范圍內(nèi)。

（三）進一步做好上市公司內(nèi)部審計實務(wù)工作

一是進一步深化內(nèi)部審計范圍。目前大部分上市公司內(nèi)部審計部門都組織開展了經(jīng)濟責(zé)任審計、內(nèi)控評價、管理績效審計、專項審計工作，但管理績效審計中的經(jīng)營效益審計和專項審計中的公司戰(zhàn)略決策落實情況跟蹤審計開展相對較少，建議上市公司進一步深化內(nèi)部審計范圍，加強對公司發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況的審計，加強對虧損業(yè)務(wù)的經(jīng)營效益審計，為公司實現(xiàn)戰(zhàn)略、落實決策和提質(zhì)增效發(fā)揮更大作用。

二是進一步提高內(nèi)部審計效率。在經(jīng)濟責(zé)任審計方面，確定被審計領(lǐng)導(dǎo)人員范圍時，突出主要領(lǐng)導(dǎo)人員的審計 ；在任中審計頻率方面，領(lǐng)導(dǎo)人員任中3-5 年開展一次。各項審計實務(wù)結(jié)合開展，對同一個被審計單位或部門的內(nèi)部審計（除內(nèi)控評價）原則上一年不超過 1 次，以提高審計資源效率和減少對被審計單位或部門正常工作的影響。

三是保持內(nèi)部審計的獨立性，上市公司內(nèi)部審計既要在董事會審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，又要積極發(fā)揮其對內(nèi)部管理的服務(wù)和與其他職能部門的協(xié)同作用。（作者系同方股份有限公司首席審計官）

來源：《審計觀察》雜志2021年第1期